Residenza fiscale, stabile organizzazione ed esterovestizione: tre concetti fiscali per
la determinazione del reddito d'impresa delle società che operano all'estero e
con l'estero, con il coinvolgimento sia della normativa nazionale (articolo 73
e 162 del Tuir) che di quella internazionale (Ocse e Convenzioni contro le
doppie imposizioni tra gli Stati). Essi sono sempre al centro delle verifiche
fiscali come di nuovo sottolineato dalla recente circolare dell'agenzia delle
Entrate 25/E/2014.

Questi concetti riguardano la forma prescelta per sviluppare l'attività di
business all'estero per ogni Paese: l'ufficio di rappresentanza o la stabile
organizzazione (branch) oppure la società (di capitali o di persone), oppure in
joint venture. È evidente che, in ottica di business, l'impresa ha valutato
anche la componente fiscale (branch o subsidiary) al momento dell'insediamento
all'estero e si suggerisce che tale scelta venga periodicamente monitorata per
mantenere nel tempo una struttura efficiente e con sostanza fiscale, in ossequio
al principio dela prevalenza della sostanza sulla forma.

Residenza fiscale

Cominciamo dalla residenza fiscale delle società. Essa è regolata dall'articolo
73, comma 3 del Tuir, che individua tre criteri, tra di loro alternativi:

- la sede legale che si identifica con la sede sociale indicata nello statuto o
nell'atto costitutivo (Memorandum and/or articles of association);

- la sede dell'amministrazione e cioè il luogo in cui viene svolta l'attività
di gestione;

- il luogo in cui è localizzato l'oggetto principale dell'attività, che i
successivi commi 4 e 5 approfondiscono evidenziandone le caratteristiche
formali (Statuto o atto costitutivo) e quelle sostanziali (attività
effettivamente esercitata nel territorio dello Stato).

I tre alternativi criteri devono essere presenti per la maggior parte del
periodo d'imposta.

Sede legale e amministrazione

Come esplicitato dalla circolare delle Entrate 28/E/2006, nonchè dalla
successiva prassi e dall'esperienza professionale, il criterio della sede
legale è esclusivamente giuridico-formale, mentre la localizzazione
dell'oggetto principale o l'esistenza della sede dell'amministrazione devono
essere valutati in base a elementi di effettività sostanziale e richiedono
«complessi accertamenti di fatto, del reale rapporto tra la società con un
determinato territorio che può non corrispondere con quanto rappresentato
nell'atto costitutivo o nello statuto». Inoltre, tali complessi accertamenti
non possono essere svolti in via preventiva in sede di interpello ordinario, ma
devono basarsi su elementi concreti da cui risulti il luogo in cui siano
effettivamente realizzate le decisioni strategiche, la stipulazione dei
contratti e le operazioni finanziarie e bancarie (risoluzione delle Entrate
312/E del 5 novembre 2007).

Lo stesso articolo 73 del Tuir contiene poi due disposizioni procedurali, i
commi 5-bis e 5-ter, che prevedono una presunzione legale relativa di
localizzazione in Italia della sede dell'amministrazione, ponendo la prova
della residenza a carico della società estera.

Questo accade per le società che detengono direttamente partecipazioni di
controllo in società di capitali ed enti commerciali residenti in Italia,
quando presentano due rilevanti e continuativi elementi di collegamento con il
territorio dello Stato:

- sono controllate, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, da
soggetti residenti nel territorio dello Stato;

- sono amministrate da un Cda o altro organo di gestione equivalente, formato
in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Il contribuente dovrà dimostrare «con argomenti adeguati e convincenti», che la
sede di direzione effettiva della società non è in Italia, ma all'estero.

Il concetto fiscale di direzione effettiva della società è contenuto, a livello
internazionale, nel «Place of effective management», esplicitato nell'articolo
4 del modello di Convenzione Ocse. Inoltre, si ricorda che è possibile
richiamare, se esistenti, i criteri definiti dalla Convenzioni contro le doppie
imposizioni (circolare dell'agenzia delle Entrate 12/E del 19 febbraio 2008).

Stabile organizzazione

Il secondo punto riguarda la stabile organizzazione, la cui definizione fiscale
è contenuta nell'articolo 162 del Tuir: in sintesi, si tratta di una sede fissa
di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in
parte la sua attività nel territorio dello Stato, tramite una sede di
direzione, una succursale, un ufficio, un'officina, un laboratorio. Negli
ultimi anni si è assistito a un intensificarsi delle contestazioni in tema di
stabili organizzazioni cosiddette occulte, nascoste cioè, all'interno di
società residenti appartenenti al medesimo gruppo multinazionale.

Citiamo in particolare la sentenza 20678 del 29 maggio 2012 della Cassazione,
che ha riaffermato che la prova dell'esistenza di una stabile organizzazione
può essere ricavata da elementi indiziari «quali ad esempio l'identità delle
persone fisiche che agiscono per l'impresa straniera e per quella nazionale,
ovvero la partecipazione a trattative o la stipulazione di contratti,
indipendentemente dal conferimento dei poteri di rappresentanza».